三 所得税制改革优化的价值取向：“三位一体”的复合价值观
有学者提出，由于对所得征税的复杂性和按企业所得和个人所得划分纳税的局限性，为了避免重复课税和防止税收空隙与流失，必须注意企业所得税法和个人所得税法的衔接，这种衔接着重表现在两方面：一是两税征收对象、范围和减免优惠项目边缘的衔接；二是两税税率和列支扣除项目边缘的衔接，否则会造成对纳税人的税负不公。[8]笔者认为，从我国未来所得税制改革的走向看，两税的衔接固然重要，相比之下，两税的整合其实更为重要。所得税制改革的着力点，与其说是衔接，不如说是新一轮的整合。所得税制的优化和均衡，不但需要致力于增强经济发展动力，破解当前经济发展难题，强化企业和个人的收入预期及其投资、消费、就业预期，而且更需要系统整合所得税的既有价值观念，构建“三位一体”的复合价值观。以复合价值观为指导，科学修改所得税法，重新确定相应的税收政策归宿，才能依法厘定其中公权与私权之间的界限，实现对国家财政权与国民财产权的分离和保护。
（一）所得税的人本主义观
近年来我国提出的“以人为本”理念，是中外历史上人本主义、民本主义的继承和发展，是当代人类文明发展中有关这一命题各种进步理念的高度概括和理论升华。[9]具体到所得税，其税制设计同样需要崇尚和彰显人性，尊重和保障人权，促进人的全面发展，把以人为本作为税法规范的核心准则。就个人所得税制而言，目前世界上主要有分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制三种类型。其中，分类所得税制把个人应税所得区分为不同类型，并分别适用不同税率，其优点在于课征简单，但问题在于无法实现量能课税，不利于发挥个税应有的收入调节作用；综合所得税制把各项所得进行合并，综合考量家庭情况，其优点在于适用累进税率，能够量能课税，但对纳税意识、征管技术以及税收文化等方面的要求较高；分类综合所得税制则兼采分类所得税制和综合所得税制的优点，既有分类征收项目也有综合征收项目，但相比之下，税务行政设计却较为复杂。我国长期以来一直采用分类所得税制，该税制的弱点在实践中日益突出。2018年《个人所得税法》第七次修正时，改采分类综合所得税制，即把居民个人取得的工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得的这四项所得，则按月或按此分项计算个人所得税；对于纳税人取得的经营所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得以及偶然所得，则分别计算个人所得税。[10]
判断一国个人所得税制是否公平，不能抛开人本主义基础上的婚姻和家庭因素。婚姻、家庭与税制之间的关系是一个非常值得探讨的问题。婚姻自由是婚姻法倡导的重要原则，在坚持婚姻自由的前提下，单身与单职工家庭、单职工家庭与双职工家庭、无子女家庭与独生子女以及多子女家庭，在个人收入相同的情况下，其纳税能力会因具体支出水平的不同而表现出明显差异。因此，按个人还是按夫妻甚或按家庭征收个人所得税，在衡量其纳税能力时结论是完全不同的。目前我国的个人所得税实行按个人征收，这种税制客观地造成了已婚已育者所负担的税收与未婚未育者不够匹配，已育再婚者与未育再婚者以及单亲家庭的税负不够匹配。[11]现行个人所得税的法定扣除额和税率设计过分偏重于对劳动者个人收入多寡的机械对比，在对劳动者及其所抚养、扶养、赡养的家庭成员之生活必须支出，对社会保障制度尚不够健全情况下的储蓄养老需求，对不同性质所得的差异性分配处理等方面，均流于简单化和形式化，未能科学地体现不同人群收入的真实价值和纳税能力。以人为本，科学整合个人和企业所得税制，尤其是其中的应税所得和费用扣除项目，是改革和优化现行所得税制的重要价值理念和方向。
（二）所得税的公平效率观
公平和效率是我国所得税制改革的永恒主题。所得税制的公平和效率建立在所有企业和个人（或家庭）的收益分配基础之上，需要考量私有部门中收入支出的环流情况与涉税环节，对税基和税率的考察作出增益效应或减损效应的客观分析，并考虑税基选择与横向公平以及税率变化与纵向公平的实质性影响。在私有部门中，家庭的投资和消费成为企业取得收入的重要来源，企业支付给劳动者的工资薪金和给个人股东的股利又成为家庭收入的重要来源。所得税作为对人税，税负的分配在企业和企业之间、个人和个人之间不但应该是公平而有效率的，而且在企业和个人之间也应该是公平而有效率的。无论是企业还是个人，也无论是基于受益原则还是基于纳税能力进行考量，所有企业和个人都应对政府所提供的公共产品和服务承担“合理”的份额，公平地缴纳所得税。
在严格的受益税制下，每个纳税者所缴纳的税收会和他对公共劳务的需求相一致，但由于个人偏好的不同以及边际效用递减规律的存在，基于严格受益原则的税收公平并不容易实现，合适的税收公式设计取决于个人偏好模式，特别是取决于对社会产品需求的收入弹性和价格弹性。在税率设计上，对比例税率、累进税率或累退税率的选择，主要取决于收入弹性是等于、大于还是小于价格弹性。而纳税能力原则要求，拥有相同纳税能力的人必须缴纳相同数量的税收，而具有较高能力的人则必须缴纳得更多一些。前者向来被称为横向公平，后者则被称为纵向公平。根据纳税能力原则贯彻税收公平，需要对衡量纳税能力的特定指数加以定义，这一指数在理想化的分析框架中应该包含所有能够产生经济福利的形式，如闲暇、当期和未来的消费等。基于此，随着我国经济增速的放缓，经济新常态下企业和个人的收入和支出所发生的新变化，在收入降低、支出不变的收支模式下，对所得税的税基也就需要进行重新评估，认真考察不同所得及其与投资、消费、储蓄和工作之间的关联。当然，税基的选择不可能在纯理论中完成，它取决于税收存在的经济结构和该结构提供的“征税手段”。[12]非法所得应否被排除在所得税税基之外，现在看来就是一个十分有趣的问题。对所得税而言，除了税收公平之外，税收过程也应该强调效率保证，即税务部门的管理成本需要控制，纳税人的遵从成本也不应过大。一个合适的所得税结构不只体现在税种选择方面，其对税目、税率等税法要素的结构性要求更为周详、细致和深入，同时对劳动力市场的供给双方决策、各类经济资源的有效利用以及宏观调控中的财政目标实现和管理的简便性能够产生积极影响。[13]
（三）所得税的科学发展观
发展观是关于发展的本质、目的、内涵和要求的总体看法和根本观点。单看经济发展观，其有物本和人本两种类型，前者以物类增值为本，主张经济个人主义和片面的人类幸福，将人类仅仅当作手段；而后者则以人类增值为本，主张经济人类主义和全面的人类幸福，将人类当作目的。两类经济发展观在经济发展的方向、方针、方式和方法上存在基本区别，同时在理论渊源和理论内容上存在基本联系。[14]从我国所得税制改革来看，需要坚持的是人本经济发展观，这是一种科学发展观，它既要求划清其与物本经济发展观的界限，又要求扬弃物本经济发展观，充分尊重社会主义市场经济的基本发展规律。
以股利所得为例，随着我国经济体制逐步转型为社会主义市场经济形态，民间投资比重已呈现超过国有投资的发展趋势，股份有限公司俨然已成为企业扩张经营规模顺应局势所必须积极考虑的组织形态。在此背景下，《企业所得税法》的相关规定如何与《个人所得税法》的相关规定进行一体化整合，将涉及在税收层面上股利所得的经济性双重征税如何处理问题，在经济层面上影响到企业参与市场的组织形态选择，在筹措财源政策上公司以资本（equity）还是以负债（debt）的方式筹资的选择以及公司对于盈余分配的决策，等等。显然，这一问题已成为当前亟待解决的问题，值得进一步分析研究。[15]我国台湾地区“所得税法”对股利所得征税的处理即一直迭遭争议，包括股利所得在公司及股东阶段之重复课税、扭曲企业之财源筹措方式、公司借保留盈余以规避税负、各类所得间之税负不公等。[16]对股利所得的征税不能只片面考虑上述问题中的某一个，相反需要基于科学发展观中的人本价值，统筹考虑所涉及的各方面问题。其中最为关键的，就是如何整合现行两个税种，并在股利所得的税率安排上获得均衡。
从市场经济发展新常态看，所得税制的优化需要立足于“十三五”时期经济社会发展的基本理念，坚持创新、协调、绿色、开放、共享发展，通过所得税制的整合充分调动企业和个人的创新积极性，着力增进人民福祉，推动建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的所得税制度。