二 所得税制改革优化的公共选择：税收法定主义

2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出，要深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重，这为中国未来所得税制的改革与发展指明了方向，注入了新的动力。^[1]2014年《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》进一步强调指出，要加强重点领域立法，完善以宪法为核心的中国特色社会主义法律体系。作为执政党的执政纲领，这两个决定不但深刻阐述了新时期改革与法治各自的内涵和部署，而且系统揭示了两者之间的互动共处关系，改革与法治固然有其各自的结构体系和运作机制，但是其相互之间一脉相袭、相辅相成、联系紧密，并互为目的和手段。换言之，在新时期新形势下，要达致全面深化改革的目标，必须通过推进法治的方式来实现；要达致全面推进依法治国的目标，也必须通过深化改革的路径来实现。^[2]

在税制改革中，对税收法定主义的深刻认识和把握至关重要。2015年《立法法》的修改即积极回应了这一问题，这次修改明确把税收法定作为一项独立的内容规定在全国人大及其常委会的立法权限中，即规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律^[3]，从而体现出对税收法定原则的应有尊重，有利于改革决策与税法修改的衔接，同时也标志着税收立法权从国务院正当回归至国家权力机关，这样更有利于实现税收公平和税收民主的价值。值得庆幸的是，在所得税领域，这些年来我国税法刚性不足的问题已获形式上的解决，并完全贯彻了“法律保留原则”和“议会保留原则”，且始终坚持“一税一法原则”。没有法律依据国家就不能课赋和征税，国民也不得被要求缴纳税款，这一直是税收法定主义的核心。税收法定主义的内容概括为三个原则，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。^[4]党的十八届三中全会对税收法定给予了高度重视，其决定专门论及“落实税收法定原则”，且特意安排在人民代表大会制度改革部分，置于建设社会主义民主政治的大前提下，这凸显了该原则对议会制度、民主法治的重要意义，也昭示着税收法治化的光明前景。

目前为止，税收法定主义已为今世学说所公认，其基本精神和价值在各国立法上亦多有体现。总之，坚持税收法定原则，不但彰显了我国宪法在尊重和保护纳税人基本权利方面的法治精神，而且适应了我国社会主义市场经济发展对税法的权威性与稳定性的客观要求，对保障公民财产权益、促进收入公平分配、维护社会经济稳定等具有不可替代的重要意义。

依法治税，崇尚税收法定主义，需要全方位解决税法刚性不足的问题，这是所得税制改革优化中公共选择的必然结果。税法刚性不足的体现和原因可能是多方面的。但缺少税收基本法，税收立法层次低，违反《立法法》的规定和税收法定原则的要求，以及在实践中不依法办事，则是导致税法刚性不足的重要原因。^[5]长期以来，个人和企业方面的利益分配要求一直是推动改革开放和发展社会主义市场经济的基本动因，民众自主的认可程度和民间活力的释放程度成为经济转型的重要标尺，所得税种的逐步合并与所得税制的逐步统一体现了企业和个人自主性的提升以及公共财政在税收公平上的追求，企业和个人在拥有资源、获取收入方面的独立性得到了法律认可。然而，基于公共财政和公共选择的内在逻辑，我们对既有的所得税法成果恐怕很难沾沾自喜，如何有效解决政府与企业、政府与个人、企业与个人之间的收益冲突和税收公平仍然任重道远。我国现行所得税制共设有两个税种，即企业所得税和个人所得税，前者适用《企业所得税法》，后者适用《个人所得税法》。但是，两种所得税的纳税人并不完全对应于市场中的所有企业和个人，也就是说，并不是所有企业都系企业所得税的纳税人，个人所得税的纳税人也并非仅限于自然人。更重要的是，前者实行综合所得税制，后者实行分类综合所得税制，两者在征税对象、税目、税率、法定扣除标准、税收优惠等方面有着巨大的差异，导致现行税制在企业和企业、个人和个人、企业和个人之间的税负存在明显不公的现象，对投资、储蓄、劳动供给以及收入再分配等产生了不利影响。众所周知，税制变迁就是税制不断优化的结果。考察中西方税制变迁的过程会发现，税制变迁的一个重要脉络就是循着经济环境的变化而向前演进的。^[6]随着经济社会的快速发展，个人所得税制改革呼唤更多的人文关怀，国家需要使个税征收更具有正当性，并创设合乎人性尊严存在所需的个税负担条件，不断优化所得税的税收负担、税种结构、税目结构、税率结构、税收优惠政策以及税收征管条件。

所得税制改革及其优化对公共财政功能的发挥影响巨大，并直接作用于资源配置、公平分配以及经济稳定等不同方面。公共财政突出强调财政公共选择原则，民主化、透明化和法治化是其根本要求，而且在改革与法治的互动中三者现已深深融合在一起。从全面深化改革到全面推进依法治国，所得税改革应该与流转税改革同步进行，与此同时，所得税法的修改同样应引起立法部门的重视，既是落实税收法定原则、促进公平分配的必要举措，也是新时期税制改革助推市场发挥决定性作用，并更好发挥政府作用的时代使命。实现个人自由，发展个人人格，维护个人尊严，是现代法治国家建设中所得税改革无法回避的重要问题。法治不容许违法改革，但允许以改革为目标的修法。^[7]就我国所得税制改革而言，坚持税收法定原则就是要正确处理好改革与法治之间的关系，正确处理好政府与企业、个人之间的分配关系。改革思维的关键是“变”，改革的有序进行需要对改革采取过程控制，而不仅仅是目标控制和结果控制。

换言之，法治不能只是对改革决策、改革实施和改革评价的最后确认，相反应该是对改革决策首先作出法律化处理，然后再依照新的立法进行改革实施和改革评价，从而实现对“违法改革”的避免。在所得税制改革过程中，我们需要转变观念，从过去的“先改革后变法”转变为“先变法后改革”，从而建立改革决策的合法性审查机制，把税收法定原则落到实处，确保对所得税制改革全过程的有效控制，与我们的社会目标和历史阶段相适应，与公共财政的公平和效率价值追求以及完善分税体制相适应。