2.2 文献综述

2.2.1 国外相关研究

2.2.1.1 关于税务风险内涵的研究

英国经济学家Sanford（1995）较早基于企业视角对税务风险进行系统研究，他认为税务风险是纳税人在企业经营管理过程中为避免税收查处或税收处罚而为此付出的所有综合纳税成本。在此基础上，Michael Carmody（2003）基于政府管理者的视角，认为税务风险是因为税收监管环境和会计核算准则等变化导致的税收结果的不确定性和非预期性。Tony Eglood和Tony Fulton（2008）继承了Michael Carmody的观点，并指出税务风险还包括税务机关颁布税收条款的不明确性，税务通则在具体税务管理中的不适用性以及企业财务人员业务操作的不规范性和滞后性。Xu Bu Ma（2012）等将企业税务风险因素归集为税源风险、管理风险、执行风险和独立风险。Monika Walicka（2015）基于法律和商业的角度将企业税务风险因素归集为税收附加风险、税收利益损失、双重征税风险、声誉损失风险和金融制裁风险。此外，他还对家族企业的税收风险进行深入考察，认为其风险因素主要来源于企业财务人员的不规范性、内部管理的不科学性以及应对税收环境变化的滞后性。

2.2.1.2 关于企业税务风险管理的研究

20世纪90年代，安然、安达信等财务欺诈事件相继爆发，引发全球投资市场震动。为此，美国政府采取措施以加强税务风险管理。一是进行了重大机构改革，成立大中型企业税收管理局；二是颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》，要求上市公司必须准确披露财务信息，并强调公司管理层对公司税务风险管理负有主要责任。Donald T. Nicolaisen（2003）认为，税务风险管理是指纳税人在不引起税务机关关注的基础上通过合理安排财务活动，充分利用税收优惠政策以获得最大的收益。Johns Farrell（2004）认为，税务风险管理与税务筹划含义相近，其实质是纳税人通过合理安排企业经营管理活动以实现缴纳最少税款的目的。安永会计师事务所等机构（2004）从公司全面风险管理的视角，提出企业应构建完善的税务管理框架，并将之作为公司全面风险管理的重要组成部分。综合已有的研究成果，Tom Neubig（2004）认为，税务风险管理是指企业全面系统地检查经营管理和投资行为，识别出最易引发税务风险的事项，并在实现纳税义务之前就采取相关措施，以达到尽量少缴税的目的。这是对税务风险管理最全面的解释。Ernst和Young, Freehills, Corrs Revenue Group和Greenwoods（2007）将税收纳入内部审计的范畴，并指出应多关注企业经营管理过程中高风险活动涉及的税务事项，在进行内部审计时应全方位审查税务问题。

2.2.1.3 关于企业税务风险管理建议的研究

为了应对企业并购这种高风险领域的税务风险问题，Ernst和Young, Freehills, Corrs Revenue Group和Greenwoods（2007）基于企业经营管理价值链，构建了企业税务风险管理整体框架。Robbers Hoyng、Sander Kloosterhof和Alan Macpherson（2009）提出基于战略目标规划、企业运作过程、信息技术整合等关键因素来构建企业税务风险管理体系，并对税务风险管理框架的具体运用进行了详细的阐释。Forum on Tax Administrion（2009）对澳大利亚、加拿大、智利等国的税务风险管理实践进行分析，总结出可供其他国家借鉴的三点启示：一是公司管理层必须高度重视税务风险管理；二是科学构建税务风险控制机制；三是进行公司战略规划和重要决策时必须将税务管理考虑在内。Daniel N. Erasmus（2009）对50余家国际知名企业进行调查分析，结果表明，有80%的企业没有制订申报纳税计划，有54%的企业没有设置税务管理人员岗位，有58%的企业税务管理人员未与部门主管定期沟通，有43%的企业申报纳税信息不够准确，仅有15%的企业在高层会议上探讨过税务管理问题。William H. Panning（2013）鉴于很多公司并未构建完善的税务风险管理机制的客观现实，提出应加大税务风险预警信息系统的研发投入，利用大数据分析从源头抑制风险诱因，并对税务风险进行实时监控。Shti1ler和Nazarova（2017）提出可以根据行业通用标准和公司经营管理实践，对公司税务风险进行分级，每级都估算出税务风险管理的安全阈值，当公司税务风险超过安全阈值，风险管理系统就会预警，公司可通过相应的预案来降低税务风险造成的损失。

2.2.2 国内相关研究

2.2.2.1 关于企业税务风险内涵的研究

20世纪90年代末期，国内学者开始关注税务风险管理问题。在国内早期研究中，学者们普遍认为企业税务风险是由于未能遵循相关法律法规而被税务部门处罚而导致损失的可能性。刘蓉（2002）将税务风险界定为“税务责任的不确定性”，即在企业经营管理实践中，因履行市场交易、财务报告以及遵守法律法规的责任时，由于不可预知性导致的损失。王震寰（2006）持有同样的观点，他认为企业税务风险主要是纳税人不遵循税收法律法规而被课以补税、罚款等处分，由此导致企业遭受损失的可能性。可以看出，国内早期研究将税务风险仅界定为某种税务责任的不确定性，显然这样的认识还不够全面。基于已有研究成果，秦立为（2007）将税务风险的内涵进一步深化和丰富。他认为，税务风险不仅仅是违反国家税收法律法规而导致税务责任的不确定性，实际上导致税务风险的不确定广泛存在于企业的内部经营活动和外部环境因素中，与企业的战略规划、经营决策、财务管理等活动密切相关。在此基础上，盖地、张晓（2009）明晰了企业税务风险的两类诱因：一是由于企业纳税人不遵循税收法律法规而被课以补税、罚款甚至受刑罚等由此导致企业遭受损失的可能性；二是由于企业经营管理活动没有准确应用所适用的税收法律法规，也就是企业没有吃透相关税收规定而导致多缴了税款，进而加重了企业税收负担。张云华（2010）从企业内部根源和外部诱因两方面归集了企业税务风险的成因。从内部管理来看，内部管理机制不完善、风险管理意识不强、内部审计制度不健全等因素都是重要的税务风险诱因；从外部环境来看，税务风险诱因主要包括国家税收法规改革、税收执法和税收稽查过程的不确定性。蔡昌（2011）认为，企业税务风险只是商业风险的一种，但相对其他种类的风险，税务风险往往隐蔽得很深，企业管理人员尤其要提防。他将企业税务风险的诱因归结为是否正确有效地遵守税法规定、经营管理活动的各个环节是否有效衔接、是否准确应用所适用的税务管理法律法规等。

由此可见，国内学者对税务风险的理论是一个不断深化的过程。早期学者将税务风险界定为税务责任的不确定性，即由于未能遵循相关法律法规被税务部门处罚而导致损失的可能性。随着国内学界对税务风险研究的不断深入，学者们对其含义的理解更为全面。归纳而言，学者们将税务风险理解为两方面：一是因违反国家税收法律法规被税务部门处罚而导致损失的可能性；二是因纳税人未能准确理解和应用税法规定而导致多缴税款的可能性。

2.2.2.2 关于税务风险管理内涵的研究

范忠山、邱引珠（2002）认为，税务风险管理与税务筹划的含义相近，主要是企业基于“节税”目的，在法律许可范围内对企业经营管理活动进行科学筹划和管理控制，以实现降低企业税收负担的目的。刘蓉（2005）基于风险管理理论框架指出，税务风险管理就是企业为减少税收负担而对各种税务风险进行识别、评价和控制的过程。张晓（2010）认为，税务风险管理是为保障企业正常的经营管理活动不受影响、避免因少缴税而被税务部门处罚导致财务损失和声誉受损，而对企业战略规划、经营决策和财务报告进行系统有效的管理过程。盛立中（2009）认为，税务风险并非孤立存在的，而是与企业的经营管理活动密切联系的，并且大部分涉税事项都是在企业经营价值链上产生的。因此，为了更好地规避税务风险，企业应对经营管理活动进行全面梳理，进一步健全组织机构和完善管理机制，筑牢税务风险管理的防火墙。由此可见，在这一阶段中，学术界和企业界普遍认识到，企业税务风险管理不单是某个部门或某个时期的工作，而要基于企业整体经营过程来构建税务风险管理体系，全员、全过程、全天候监控和管理企业经营中的涉税活动。

2.2.2.3 关于企业税务风险成因的研究

范忠山、邱引珠（2003）将企业税务风险成因归结为主观与客观两方面。主观原因在于企业税务风险管理意识不强，纳税人对相关税务法律法规理解不透彻等；客观原因在于税收法律法规变动较快，企业应对相关政策变动的措施较为滞后。蔡昌（2007）持有类似的观点，他认为我国税收法律法规本身存在一定缺陷，而且频繁变动，客观上也容易诱发税务风险。此外，在主观层面，税务部门在执法过程中拥有一定的自由裁量权，导致企业纳税人在履行税务责任时难以准确把握执法部门的执法动态，这无疑加大了企业税务风险的可能性。杜剑、杨杨（2009）将企业税务风险诱因归结为内因和外因两方面。内因在于企业税务风险意识淡薄、财务管理人员认识不足，没有真正重视企业经营活动中的涉税事项；外因在于政治法律、经济、社会文化、科学发展等外部宏观环境复杂多变。总结前人的研究成果，张平平（2010）汇集主、客观和内外部的因素，将企业税务风险成因归结为企业税务风险意识不强、企业管理人员认识不高、办税人员业务素质不足、国家税收政策频繁变动、企业经营环境复杂多变、纳税人与税务部门信息不对称等。

2.2.2.4 关于构建企业税务风险管理体系的研究

为有效规避企业税务风险，国内学者提出构建企业税务风险管理体系，具体措施包括建立健全企业税务风险管理组织、建立税务风险内部控制制度、构建企业税务风险识别和评估体系、建立企业税务风险应对策略库、构建税务风险信息沟通机制以及税务风险管理改进机制等。高金平（2010）认为，相对于一般企业，集团化公司规模更大，因而要求更系统化、专业化的税务风险管理部门和相关规章制度，并设置专门的税务经理岗位。此外，集团化公司还可以聘请专业的第三方税务管理人员提供管理咨询和服务。邱红（2008）提出在税务内控系统中实行授权审批制和岗位责任制，进而完善企业税务内部控制机制，这是最有效的税务风险管理方法。王寅等（2011）认为，企业管理实践中并不存在一套包治百病的普适性的企业税务风险管理体系，因此各企业应基于不同的企业性质和资源条件，选择不同的税务风险管理战略。李建琼（2007）基于企业风险管理案例的实证分析，并结合国内税收法律政策和企业税务工作的特点，构建了国内企业税务风险评价模型，为企业开展税务风险实践工作提供了重要理论支撑。陈鹏（2010）强调了企业税务风险管理中“人”的重要性，提出要切实增强税务人员的风险管理意识、提高税务人员的业务能力、完善企业税务人员与税务机关部门的沟通交流机制，据此建立有效的企业税务风险预警机制。李琳（2009）经过调查研究指出，很多国内企业尚未设置专门的税务管理岗位，也没有构建应对税务风险的对策库，因而很难有效地预警和防范税务风险。有鉴于此，她建议企业构建完善的税务风险管理机构和工作流程，在收集到翔实的损失资料后，可通过概率论和数理统计方法准确测算税务风险发生损失的程度，为下一步采取切实可行的风险防范措施提供可靠依据。尹淑平、杨默如（2009）指出，企业不仅要重视税务风险的预警和评价，还要重视设计和构建应对税务风险的对策库，以便在风险发生后及时采取风险规避、风险分散、风险控制、风险转移或风险承担策略，从而达到避免或降低风险的目的。高金平（2010）、张平平（2010）强调了信息沟通在企业税务风险管理中的重要性。他们认为，首先企业应加强与税务部门的沟通交流，及时了解最新的税收法规以及掌握税务部门的执法动态；然后要加强企业管理层与内部各部门之间的沟通交流，及时将掌握的相关税务信息传递给部门负责人，尽可能避免因信息不对称导致企业承担不必要的税务成本。尹淑平、杨默如（2009）提出，构建企业税务风险监控管理体系，并将企业税务风险监管分为日常监管和重点监管两方面。日常监管的主要职责包括判断日常经营中收集的风险信息是否及时准确，判断企业税务风险信息反馈是否相符，判断企业税务风险管理执行状况是否偏离等；重点监督高风险环节，包括企业组织结构和人事重大变动，生产或销售等重要岗位变化，因外部环境突变有针对性地对某些环节进行监控等。

2.2.3 简要评述

综上文献梳理分析，国内外学者已对企业税务风险管理问题进行了深入研究，取得了一定的理论和实证成果。但仍存在不足之处，有待进一步研究。

（1）研究视角存在局限。目前学者们关于企业税务风险防范的研究，较多地关注如何通过有效措施降低税务风险以免受税务部门处罚，而较少地将企业税务风险管理定位于企业价值管理的重要组成部分。此外，已有研究大多专注于企业税务风险管理的某一方面，而较少将企业税务风险管理视为一个系统工程，因此导致目前的企业税务风险管理研究缺乏系统性，进而造成研究角度相对狭窄。

（2）研究对象存在局限。已有研究较多地将企业税务风险管理的某个环节作为研究对象，而未基于风险管理整体框架来设计完整的企业税务风险管理体系，由此导致所提建议多以指导性纲领为主，缺少切实可行的具体措施，因而对企业税务风险管理实践的指导意义比较有限。

（3）研究方法有待创新。已有研究大多囿于“现状—问题—对策”的模式，研究思路和对策建议亦基本雷同，基于实践案例分析来阐释企业税务风险管理问题的研究还相对较少；缺少对不同背景和不同情境下企业税务风险管理问题的深入研究，因而缺乏对不同行业不同阶段的企业税务风险管理进行有效的指导。