7.1 会计方法的问题及案例

会计方法指会计政策和会计估计的具体运用，财务报表的编制依赖于具体的会计方法。在对会计方法进行的财务分析中，应该把握正确性、可控性和可比性三个重要原则。

7.1.1 会计方法常见问题

与会计方法相关的问题是发审会常见的问题之一。具体审核结果公告中，涉及收入确认、成本费用确认、股份支付、处置股权、往来科目列示、追溯调整等各种各样的会计方法问题，其中收入确认方法是最常见的问题。

会计方法问题同样可以归纳为正确性、可控性和可比性等三个类别的问题，IPO公司在审核中经常涉及的具体问题如表7-1所示。

7.1.1.1 正确性的问题

1．是否使用了不符合会计准则规定的会计方法

准则的规定是比较原则性的，在实际运用中，尚需要根据业务实质，进一步制定谨慎、恰当的方法。在一些情况下，甚至通过财务数据所体现出的逻辑关系和钩稽关系，就可以判断出相关会计方法是不符合准则规定的。

2．对非常规的新业务是否采用了正确的方法

常规业务一般都有相对明确的处理惯例，但对一些特定行业的非常规业务，其会计方法则经常需要依赖于对业务实质和相关会计准则的理解。

3．实际执行的会计方法与披露的会计方法是否一致

标的公司披露的会计方法一般列示在财务报表的会计政策和会计估计之中，根据会计科目和其他信息，有时候能够发现其实际执行的会计方法与披露的并不一致。如果存在不一致，要判断实际方法是否符合会计准则的相关规定及存在的影响。

7.1.1.2 可控性的问题

是否选择了更具可控性的会计方法，是可控性的重点。最典型的可控性方法，即对软硬件系统集成和部分工程施工项目，未采用完工百分比确认收入而视为产品销售于验收时一次性确认。

7.1.1.3 可比性的问题

1．重要会计政策的可比性

会计政策可比性是建立在正确性和可控性之上的。在存在可控性方法的情况下，需要先分析同行业可比公司是否选择了具有可控性的方法，如果没有选择，那么可控性应该更优先于可比性。

2．重要估计的可比性

对于坏账计提比例、固定资产折旧年限等存在重大估计空间的具体会计方法，与同行业可比公司进行对比，并判断是否与可比公司相符或更谨慎。

7.1.2 发审会案例分析

7.1.2.1 银宝山新

1．基本情况

银宝山新（002786.SZ）为大型精密注塑模具及精密结构件整体解决方案供应商，主要从事大型精密注塑模具的研发、设计、制造、销售及精密结构件成型生产和销售。

公司于2015年6月通过证监会主板发审会审核，发审会上的会计方法问题：发行人报告期内与模具销售合同约定相关的销售收入的确认是否符合企业会计准则的规定，发行人对报告期内境内销售模具收入确认方法的调整是否属于重大差错，调整对发行人报告期经营成果是否构成重大影响。

2．相关分析

公司境内销售模具（不包括售后留用模具）的主要流程为：检测，试模，客户预验收，公司发货，客户终验收。申报期间，出于谨慎性原则，公司对境内销售模具收入确认方法做出了调整，由原来的“在客户预验收合格后，公司发货、开具发票，在开具发票后确认收入”，调整为“公司发货，在客户终验收合格后确认收入”。根据上述调整原则，公司对报告期内报表进行了追溯调整，属于重大差错。

销售模具属于产品销售，收入确认的关键是根据业务流程，确定“与产品所有权有关的主要风险和报酬的转移时点”。在预验收时，模具尚在公司并没有完成发货，可以判断还处于公司的实际控制之下，很明显不能满足收入确认条件，而直至完成发货并经客户终验收入后才实现相关风险和报酬转移。

3．案例评价

本案例，属于使用了不符合会计准则规定的会计方法。在财务分析中，类似这种影响较大的原则性错误，对报表进行分析调整是非常必要的。

7.1.2.2 金雷风电

1．基本情况

金雷风电（300443.SZ）是全球风电主轴制造行业的领先企业之一，专业从事风电主轴研发、生产和销售。

公司于2015年3月通过证监会创业板发审会审核，发审会上的会计方法问题：请发行人进一步解释风电主轴和自由锻件生产过程产生的下脚料冲减主营业务成本会计处理的原因。

2．相关分析

公司披露的下脚料具体核算方法：在成本核算过程中，根据下脚料的产量和估计的单位成本（估计的单位成本根据上年的平均售价确定）增加下脚料成本，同时冲减相关产品的生产成本；在销售下脚料时，根据实际销售数量和下脚料的加权平均单位成本结转下脚料成本，于每月月末，根据下脚料实际售价与结转的下脚料成本之间的差额，自其他业务成本调整到主营业务成本，调整后下脚料销售毛利率为零。

该方法的异常之处，在于最终披露的下脚料收入和成本完全一致。按会计准则的相关规定，下脚料应以合理的方法分配生产成本，自生产成本中转入下脚料成本，并在销售下脚料时转入销售成本。从逻辑上看，如果核算规范，下脚料的销售收入应该与销售成本接近但不可能完全一致。

上述下脚料收入与成本完全一致的原因，是“根据下脚料实际售价与结转的下脚料成本之间的差额”进行了调整，这种调整，有可能是在结转成本时发现下脚料成本的分配明显不合理，故通过这种方式来进行调整，否则就只能算是“画蛇添足”了。当然，尽管会计方法上存在错误，但可以判断影响金额应该很小。

3．案例评价

本案例，属于使用了不符合会计准则规定的会计方法。实际上，通过“下脚料收入和成本完全一致”这一数据特征，就可以判断出相关会计方法不正确。

7.1.2.3 景嘉微

1．基本情况

景嘉微（30047.SZ）主要从事高可靠军用电子产品的研发、生产和销售，主要产品为图形显控、小型专业化雷达领域的核心模块及系统产品。

公司于2015年6月通过证监会创业板发审会审核，发审会上的会计方法问题：发行人所得税暂时性差异金额较大，但未核算递延所得税资产和递延所得税负债，直接把当期所得税作为所得税费用。

2．相关分析

查阅公司招股说明书（申报稿），公司暂时性差异包括：坏账准备、存货跌价准备和预计负债，公司企业所得税率为15%，但公司并未确认递延所得税资产。在招股说明书（发行稿）中，公司进行了差错更正，报告期内各年末均重新确认了坏账准备、存货跌价准备和预计负债等暂时性差异所形成的递延所得税资产。

3．案例评价

本案例，属于使用了不符合会计准则规定的会计方法。在存在常规的暂时性差异的情况下，不确认递延所得税资产，明显不符合会计准则规定，且很难有可以解释的理由。

7.1.2.4 路通视讯

1．基本情况

路通视讯（300555.SZ）是广电网络双向化改造和下一代广播电视网建设的设备和技术服务提供商，致力于广电网络接入网综合解决方案，为广电网络接入网提供硬件、软件和技术服务，产品和服务包括广电网络宽带接入设备、综合网管系统和工程技术服务。

公司于2016年5月通过证监会创业板发审会审核，发审会上的会计方法问题：①发行人国内销售广电网络接入设备按照“客户签收的发货清单”进行收入确认，多数销售未执行合同验收条款，请发行人代表说明发行人收入确认的会计政策与销售合同具体条款的规定是否一致；②2013年、2014年、2015年，发行人广电网络宽带接入设备通过快递和物流方式发货的产品销售收入占比均在70%以上，快递和物流方式发货只部分取得了客户签收的发货清单，请发行人代表说明发行人会计处理是否执行了按照“客户签收的发货清单”进行收入确认的会计政策；③对于广电网络工程技术服务，发行人未采用完工百分比法进行收入确认，请保荐机构代表人说明是否符合《企业会计准则》及其应用指南的有关规定。

2．相关分析

（1）设备销售收入。

国内销售广电网络接入设备的收入确认方法：公司发出产品取得客户签收的发货清单，根据客户签收的日期确认收入。存在的问题主要是：

①收入确认具体依据。

按照“客户签收的发货清单”进行收入确认，即将客户签收作为主要风险和报酬转移的时点。但实际情况是，销售合同中规定有产品验收条款，在多数销售未执行合同验收条款的情况下，公司取得的客户签收单是否代表已合格交付，是否是以“签收”混淆了“验收”，如果是应验收而未验收，则产品主要风险和报酬在“签收”时是否已实现转移存在疑问。

②实际执行的会计方法与披露的会计方法是否一致。

公司销售设备主要通过快递和物流方式发货，快递和物流方式发货只部分取得了客户签收的发货清单，但公司披露的方法是按“客户签收的发货清单”进行收入确认。

公司可能存在实际执行与披露的会计方法不一致的情况，但从另一个角度，快递和物流单据已经是可靠的第三方证据，如果这一层的单据完整，收入确认已经有了很强的支撑和可控性。所以，在客户签收并不代表验收且实务中难以取得的情况下，以快递单作为收入确认依据也是一种可行的选择。

（2）工程施工收入。

工程施工业务主要为广电运营商网络改造和建设提供工程施工服务，公司按照广电客户交付的设计方案和合同工期组织施工，工程完工后接受广电客户的竣工验收。收入确认具体原则为：公司在承接的工程项目完工并经客户竣工验收合格后，以双方审定的金额或工作量确认收入。广电运营商在合同条款中均约定了验收条款，部分还规定初验和终验两次验收，公司均以客户最后一次验收合格为收入确认的时点。

公司未采用完工百分比法进行收入确认，即公司并未将工程施工业务视为建造合同，而是视为附有安装验收条款的产品销售，并把终验作为主要风险和报酬转移的时点。实务中，此类业务适用的会计方法具有可选择性，公司选择了作为产品销售处理，理由是：提供的工程技术服务，工期相对较短，基本在一年以内，且合同金额一般不大，因此采用完工百分比的必要性不强，且若采用完工百分比法确认收入，其完工进度需要估算，可能与实际情况有一定的误差。

（3）与同行业公司的可比性。

公司选取初灵信息（300250.SZ）、数码科技（300079.SZ）、亿通科技（300211.SZ）作为同行业可比公司。经过对各类业务的收入确认具体方法对比后，得出结论：对不需安装或调试的商品销售，公司与可比公司均采用商品发至客户并经客户签收后确认收入；对工程服务类，除亿通科技对工程服务期限在一年以上的采用完工百分比法确认收入外，其他可比公司均采用完成工程或服务并经客户验收后确认收入。

3．案例评价

本案例中，会计方法涉及正确性、可控性和可比性三个方面。公司销售设备的收入确认方法的正确性可能存在瑕疵。对于工程施工业务，公司选择产品销售模式，以客户提供的终验验收单作为收入确认依据，相对于建造合同使用完工百分比确认收入而言，明显更具有可控性。经过与可比公司对比，公司无论是产品销售还是工程施工，具体收入确认方法都具有可比性。

7.1.2.5 元祖股份

1．基本情况

元祖股份（603886.SH）主要从事烘焙食品的研发、生产与销售，是一家专业生产蛋糕、月饼、中西式糕点等烘焙产品的全国连锁经营企业。

公司于2016年6月通过证监会主板发审会审核，发审会上的会计方法问题：请发行人代表进一步说明，报告期内将过期节令性礼券结转其他业务收入的相关依据，会计处理是否符合企业会计准则的规定，过期节令性礼券相关收入是否应计入非经常性损益。

2．相关分析

公司在每一年度的相应节令均发售节令性产品提货券，由于提货券针对之实物产品属于月饼、粽子、年糕等具有节令性质以及保质期的食品，并且公司为生产、库存、运输、销售该等预约之产品必须先行支出相应成本，因此公司对该等节令性产品提货券设定有效期，并且期限限于当季节令期间。公司已通过协议明确公司与消费者双方的权利与义务，并在提货券停止兑付前一周通过适当方式向社会予以公示，同时向备案机关予以信息报备。

预付卡券的收入确认模式：公司在经营过程对外发售预付卡券，在收到客户或加盟商卡券款项时，公司计入预收账款，待消费者实际从直营店或加盟店提货时公司确认为收入。

公司依据相关法规认为，对于已过期的节令性提货券，公司并不负有再予以提货的义务。即可以确定，公司在发售节令性产品提货券时，计入预收账款，提货券过期时，则将相应预收款项结转入其他业务收入。

（1）结转其他业务收入是否适当。

可以从两个角度来分析该处理是否适当：

一是收入和成本的配比。公司称，由于“公司为生产、库存、运输、销售该等预约之产品必须先行支出相应成本”，故才规定过期失效。在这种情况下，过期的产品已经全部生产出来，客户未予以领取即形成过期商品。过期礼券形成其他业务收入，对应的过期商品理论上应形成其他业务成本。根据招股说明书内容，公司将应报废成本结转入存货跌价损失，并没有最终计入其他业务成本收入和成本关不配比。

二是预收账款的性质。在到期之前，已售出未提货的礼券在预收款项作为债务列示，过期无须支付，可以理解为无法支付的债务，按准则规定，应该作为利得计入营业外收入。

总体上看，节令性礼券过期形成的收入较小，以2015年为例，其他业务收入中过期节令性礼券转收入2169.99万元，占营业收入比例为1.38%。所以，即便是会计处理不当，其对报表的影响也是很小的。

（2）是否需要确认为非经常性损益。

节令性礼券过期形成的收益，“与正常经营业务相关”且不是“偶发”的，所以无论计入营业收入还是营业外收入，均不应确认为非经常性损益。从配比的角度，其对应的报废成本计入了存货跌价损失，并未作为非经常性损益予以扣除，故仅将其收入扣除也有违配比原则。

3．案例评价

本案例中，已过期的节令性提货券的处理，属于特定行业的非常规业务，其会计方法有赖于对业务实质和会计准则的理解。本案例对该事项的会计处理可能存在一些瑕疵，但对报表影响很小。

7.1.2.6 今天国际

1．基本情况

今天国际（300532.SZ）是一家自动化物流系统综合解决方案提供商，自动化物流系统综合解决方案具体包括自动化物流系统的规划设计、系统集成、软件开发、设备定制、电控系统开发、现场安装调试、客户培训和售后服务等一系列工作。

公司于2016年1月通过证监会创业板发审会审核，发审会上的会计方法问题：发行人报告期主营业务收入主要来自于金额较大的物流设备制造、安装业务，大部分在1000万元到1亿元之间，主要项目建造、生产周期长，报告期1年以上项目数量占比56%，金额占比87%。请发行人代表说明：①主要项目平均的实施周期和跨年的情况；②未按照《企业会计准则第15号——建造合同》核算的合理性。

2．相关分析

公司于获得客户初验证明并交付整个自动化物流系统时确认营业收入并结转成本，主要系由公司自身业务特点所决定，具体原因如下：第一，公司为客户提供的自动化物流系统，系对各种物流软硬件设备进行安装调试后的非标准化产品，该系统具有定制化、个性化等特点。对客户而言，由于该系统专业性较强，只有整个自动化物流系统全部安装调试完毕且具备较稳定运行能力时，才能投入商业运行。第二，公司与客户签署的合同报价主要依据外购的软硬件设备成本，而在整个项目实施过程中，设备成本发生并不均匀。另外，公司核心价值主要体现在项目实施前期的细化设计及系统集成，设备抵达项目现场后的安装调试等阶段。自动化物流系统只有经客户初验通过并交付客户使用时，公司向客户提供的综合解决方案价值才得以体现。第三，按照行业惯例，自动化物流系统的所有设备安装调试完毕，且该系统试运行稳定后，客户组织相关部门进行初验并签署相关证明文件，公司在此阶段已累计收取大部分合同款项。在后续投入商业运行至终验阶段，公司为客户提供系统维护及现场操作指导等售后服务，发生的支出很少。

（1）是否符合准则规定。

公司为客户提供的物流系统，原则上属于建造合同，收入确认适用建造合同准则。但是如果采用建造合同，理论上存在上述相关分析中的问题。故在实务中，将系统集成作为一项系统产品，适用于产品销售收入是常见的选择。

（2）是否具有可控性。

公司选择产品销售模式，以客户提供的初验验收单作为收入确认依据，具有较强的客观性。相对于建造合同使用完工百分比确认收入而言，明显更具有可控性。

对于主要风险和报酬转移的时点，仍然存在初验确认和终验确认两种选择。公司认为，在后续投入商业运行至终验阶段，公司为客户提供系统维护及现场操作指导等售后服务，发生的支出很少，即系统初验时主要风险和报酬已实现转移。选择初验，以客户提供的初验报告为依据，当然具有可控性，但如果选择终验确认，大部分情况下显然更为稳健。有些情况下，受资金实力及付款意愿影响，客户可能迟迟不予终验，这样以终验确认反而会影响收入确认的及时性。

（3）是否具有可比性。

招股说明书中，公司选择了机器人（300024.SZ）、东杰智能（300486. SZ）、三丰智能（300276.SZ）作为同行业可比公司。对于系统集成业务，可比公司收入确认方法如下。

机器人：合同金额较小（通常小于300万元），且合同期通常在一年以内的项目根据取得的对方验收单据确认收入；合同金额较大（大于等于300万元），生产周期跨越一个或几个会计期间的项目按照《企业会计准则第15号——建造合同》的要求进行核算。东杰智能：经公司安装调试完工后，由客户对产品进行终验收，根据终验收单一次性确认销售收入。三丰智能：公司待产品安装调试结束、客户终验收合格后，即确认智能输送成套设备产品的销售收入。

综上，机器人以300万元合同金额为标准，采用了分层的方法，尽管准则适用上略显单薄，但的确也是一种有效减少完工百分比运用并增加可控性的方法。另外两家公司均与公司一样，将系统集成视为产品销售处理，不同的是，可比公司采取的是终验收一次性确认收入，公司是预验收一次性确认。从这个角度，公司的收入确认方法与同行业在适用准则上是可比的，但在具体方法的选择上相对更激进一些。

3．案例评价

本案例中，“自动化物流系统”是典型的收入确认方法具有可选择性的系统集成项目，同时涉及正确性、可控性和可比性的问题。整体上，公司采用的收入确认方法是适当的。